Temat jest na tyle interesujący i ważny dla MPP, że kompleksowe opracowanie wykraczałoby poza ramy cierpliwości czytelnika, ale pozostawienie tego zagadnienia niezauważonym też jest nie do przyjęcia.
Zatem do rzeczy.
Mechanizm podzielonej płatności (Split payment) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego może budzić pewne wątpliwości, gdy j.s.t dokonuje zakupów towarów lub usług, które częściowo wykorzystuje na cele swojej działalności jako organu administracji publicznej, a częściowo na potrzeby działalności, w ramach której uznawany jest za podatnika.
Skoro obowiązkowy MPP ma dotyczyć zakupów dokonanych przez podatnika w rozumieniu art.15 ustawy o podatku od towarów i usług , a w zakresie władztwa publicznego j.s.t nie jest uważane za podatnika, to czy zapłata musi zawsze być dokonana w ramach MPP czy też z pominięciem tego mechanizmu?
Innymi słowy, czy j.s.t może dokonać zakupu raz jako podatnik VAT stosując obowiązkowy MPP, a drugi raz jako organ władzy publicznej z pominięciem obowiązkowego MPP.
Przyjmując, że obowiązkowy MPP już działa, to nadal nie zmienia charakteru w jakim dla danej transakcji zakupu występuje j.s.t – podatnik podatku VAT czy organ władzy publicznej.
Idąc dalej tym tropem można postawić tezę, że takie rozwiązanie byłoby bardzo korzystne dla pewnych typów jednostek budżetowych wchodzących w skład j.s.t., a przede wszystkim dla odbiorców świadczenia pieniężnego – przelew tradycyjny dla przedsiębiorcy, a nie podzielona płatność.
Jeśli mały OPS nie dokonuje czynności opodatkowanych ustawą VAT, to czy musi stosować obowiązkowy MPP, skoro zakupu towarów i usług objętych obowiązkowym MPP dokonuje w związku z realizacją czynności przypisanych „organowi władzy publicznej”?
Istnieje tu pewne podobieństwo do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT. Pani X albo Pan Y sami decydują czy dla danej transakcji zakupu towarów i usług występuje w charakterze konsumenta czy podatnika VAT. Zaznaczam to tylko pewne podobieństwo.
Konsekwencje dla j.s.t i przedsiębiorcy
a) j.s.t dla danego zakupu jest raz podatnikiem, a dla innego już nie jest podatnikiem – jest to ciekawa koncepcja zwłaszcza dla odbiorców środków pieniężnych. Praktyczny problem polega na tym, w jaki sposób podczas udzielania zamówienia publicznego różnicować ten stan, tak by dostawca/wykonawca miał świadomość, że wystawiana faktura nie może mieć adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, gdyż dla takiej transakcji handlowej j.s.t. jest albo nie jest podatnikiem podatku VAT.
Co więcej, każda jednostka wchodząca w struktury j.s.t. byłaby zobowiązana do identyfikacji każdego zakupu pod kątem związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, po wcześniejszym zapoznaniu się z interpretacjami i orzecznictwem – co jest a co nie jest w podatku VAT. W praktyce osobiście tego nie widzę, bo podatek VAT, to nie jedyne obciążenie z jakim muszą radzić sobie księgowe w samorządowych jednostkach budżetowych
b) j.s.t jest zawsze podatnikiem z tą jedną różnicą, że jedne dobra nabywane są w związku z aktywnością w obszarze podatku, a inne nie, ale zawsze nabywane przez j.s.t jako podatnika podatku VAT – wtedy obowiązkowy MPP zostanie zastosowany zawsze, bez potrzeby analizowania przeznaczenia danego dobra.
Przy takim podejściu odpada obowiązek identyfikacji każdego zakup i analizowania każdego paragrafu klasyfikacji budżetowej w kontekście jego związku z podatkiem VAT. Nie mniej jednak takiego stanowiska nie musi podzielać dostawca/wykonawca, który też ma dostęp do interpretacji i orzecznictwa oraz posiada wsparcie prawne i tym samym będzie zainteresowany raczej otrzymaniem zapłaty w formie tradycyjnego przelewu bankowego niż w ramach MPP.
Czas pokaże jak będzie, a na początek zainteresowanych tym zagadnieniem odsyłam do lektury sprawy gminy Ryjewo – patrz pytania prejudycjalne (punkt 60 wykazu) – http://www.nsa.gov.pl/pytania-prejudycjalne-wsa-i-nsa.php oraz interpretacji podatkowych poniżej:
Fragment z postanowienia NSA – I FSK 972/15
… Zdaniem Ministra Finansów Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (świetlicy) z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania GOK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. wybudowanej świetlicy m.in. do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (najmu), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynajmowanie pomieszczeń świetlicy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).
Zdaniem organu udzielającego interpretację również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Organ wskazał, że w momencie nabycia towarów i usług gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji nie spełniła wymogu określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ zauważył, że nawet późniejsze włączenie infrastruktury do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności opodatkowanych (zawarcie umowy dzierżawy) nie oznacza, że w momencie zakupów gmina nabyła prawo od odliczenia i przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego …
Także w wielu interpretacjach podatkowych pytający – gmina czy powiat – często podkreśla swój dualizm w zakresie podatku VAT:
– interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.296.2017.1.AŻ: „Zatem, w analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizowanej inwestycji nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Zatem Zainteresowany nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości lub części z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: „Zagospodarowanie miejsca rekreacji poprzez budowę placu zabaw (…) Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją planowanego projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.”
– interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.46.2017.1.RW : „Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) planuje złożyć do Urzędu Marszałkowskiego wniosek o przyznanie pomocy na operację w ramach poddziałania 19.2 Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 o zakresie tematycznym: Budowa lub przebudowa ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury turystycznej lub rekreacyjnej, lub kulturalnej. Zadanie pn. „Przebudowa parku wiejskiego” realizowane będzie po uzyskaniu dofinansowania w 2017 r. Przebudowa parku wiejskiego oraz jego utrzymanie należy do zadań własnych gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień. Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Po zakończonej inwestycji Gmina będzie udostępniać bezpłatnie mieszkańcom, turystom obiekt – park w celach rekreacyjnych.[…]. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Realizacja ww. zadania odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego, a Gmina wykonując to zadanie będzie działała jako organ administracji publicznej i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż będzie realizować ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.”
– interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.1014.2016.2.MPe: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) w ramach realizacji zadań własnych zamierza przystąpić do realizacji zadania inwestycyjnego, polegającego na budowie gminnego placu zabaw, który będzie miejscem ogólnodostępnym. Majątek powstały w wyniku realizacji Inwestycji będzie służył zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności nie będzie on wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina nie będzie pobierała od nikogo żadnych opłat z tytułu korzystania z placu zabaw. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę. Realizacja przedmiotowej inwestycji finansowana będzie ze środków własnych Gminy. Ponadto Gmina zamierza ubiegać się o dofinansowanie w formie dotacji ze środków UE w ramach programu PROW na lata 2014-2020. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową gminnego placu zabaw. Jak wynika z powołanych przepisów prawa, odliczenie podatku uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi nabyte w ramach realizowanych inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie będą generowały przychodów). Zatem, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanego we wniosku przedsięwzięcia”.
Reasumując, można zaryzykować stwierdzenie, że jeśli dla danej transakcji gmina czy powiat nie jest podatnikiem podatku VAT to realizacja przelewu w ramach obowiązkowego czy dobrowolnego MPP może być źródłem sporów z odbiorcą świadczenia pieniężnego.
Odbiorca może oczekiwać tradycyjnego przelewu wiedząc, że płacący jako profesjonalny podmiot zna obowiązujące przepisy prawa – brak podstaw prawnych do zastosowania MPP dla tej konkretnej transakcji.
Kiedy będzie to dotyczyć niewielkich kwot w ramach paragrafu 430, 421 klasyfikacji budżetowej, to raczej odbiorca świadczenia nie będzie się tego powodu procesował. Jednakże gdy w ramach paragrafu 427, 605, 606 płacący zobowiązany będzie do przelania kwoty na przykład 1.230.000,00 złotych czy 12.300.000 złotych, to wpływ kwoty VAT w wysokości 230.000 czy też 2.300.000 złotych na specjalny rachunek VAT – a kwoty te nie powinny tam trafić – może wywołać u odbiorcy świadczenia chęć podjęcia działań – różnych działań a czas pokaże jakie to będą działania.
Płacić czy nie płacić w ramach MPP w jednostce samorządu terytorialnego – oto jest pytanie, na które jednoznacznej odpowiedzi nie sposób udzielić wprost.